MEMORANDO DE SECRETARIA TECNICA N° C -
62
VALUACION
DEL SALDO DEL IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA ACTIVADO
Consulta:
1. Se ha
recibido una consulta en esta Secretaría Técnica sobre el criterio más
apropiado a seguir técnicamente para valuar el saldo del impuesto a la ganancia
mínima presunta activado.
2. El
impuesto a la ganancia mínima presunta es
complementario del impuesto a las ganancias.
La obligación fiscal de una entidad en cada ejercicio coincidirá con el
mayor de ambos impuestos. Sin embargo,
si el impuesto a la ganancia mínima presunta excede en un ejercicio fiscal al
impuesto a las ganancias, dicho exceso podrá computarse como pago a cuenta del
impuesto a las ganancias que pudiera producirse en cualquiera de los diez
ejercicios siguientes. En consecuencia,
si una entidad estima que podrá computar el impuesto a la ganancia mínima
presunta devengado en un ejercicio como pago a cuenta del impuesto a las
ganancias en ejercicios futuros, se reconocería como un crédito. En el caso que
la entidad no estime pagar impuesto a las ganancias en ejercicios futuros, el
impuesto a la ganancia mínima presunta pagado se reconoce como una pérdida
cuando se devenga.
3. La consulta es: en el supuesto de que active
el impuesto a la ganancia mínima presunta devengado, ¿cual sería el criterio de
valuación adecuado para dicho activo?. Dicha consulta identifica las siguientes
alternativas posibles:
a. Interpretar de la lectura de la sección
5.19.6.2.2 “Impuesto a las ganancias – Medición” de la Resolución Técnica N° 17
que el saldo del impuesto a la ganancia mínima presunta representa un pago a
cuenta que debe ser valuado de acuerdo con los criterios generales establecidos
en la sección 5.3 (Otros créditos en moneda) de la Resolución Técnica N° 17 y,
en consecuencia, su medición contable se efectuará sobre la base de la mejor
estimación posible de la suma a cobrar, descontada usando: a) la tasa aplicada
en la medición inicial; o b) la tasa que hubiera correspondido usar, si el descuento
inicial no se hubiera efectuado por haberse seguido el criterio alternativo
admitido en el último párrafo de la sección 4.5.4. (Otros créditos en moneda)
de la RT N° 17 que dice: “…si las características del contexto
económico y en particular, del mercado financiero, plantean dificultades para
encontrar una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos
de la operación se admitirá que la medición se realice al valor nominal de los
flujos de fondos previstos…”
b. Interpretar que el saldo del impuesto a la
ganancia mínima presunta forma parte integrante del reconocimiento del impuesto
diferido y, en consecuencia, corresponde valuarlo a su valor nominal (salvo que
el ente no esté en el régimen de oferta pública, caso en el cual podrá optar
por medirlos a su valor descontado) de acuerdo a lo mencionado en el tercer
párrafo del punto 5.3. (Otros créditos en moneda) de la RT N° 17 que dice: “…Los activos surgidos por aplicación del
método del impuesto diferido se medirán a su valor nominal. En los estados
contables de los entes que no estén en el régimen de oferta pública de sus
acciones o títulos de deuda o que no hayan solicitado autorización para
hacerlo, podrán optar por medirlos a su valor descontado, en los términos del
párrafo anterior. El criterio elegido para su medición no podrá cambiarse en
los siguientes ejercicios…”.
Análisis:
4. El
presente análisis se realizará en el marco de la Resolución Técnica N° 17 de la
F.A.C.P.C.E y las normas internacionales de contabilidad (IAS 12).
5. La
Resolución Técnica N° 17 de la FACPCE, en su segunda parte, punto 5.19.6.3.1
establece “…Cuando existan quebrantos impositivos o créditos fiscales no
utilizados susceptibles de deducción de ganancias impositivas futuras, se
reconocerá un activo por impuesto diferido, pero sólo en la medida en que ellas
sean probables. Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias impositivas
contra las cuales puedan cargarse los quebrantos impositivos o créditos
fiscales acumulados, el ente deberá considerar: a) si los quebrantos
impositivos no utilizados han sido producidos por causas identificables cuya
repetición es improbable; b) las disposiciones legales que fijen un límite
temporal a la utilización de dichos quebrantos o créditos; c) la probabilidad
de que el ente genere ganancias fiscales futuras suficientes como para cargar
contra ellas las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, a cuyo efecto
deberá tenerse en cuenta: 1) si existen pasivos por impuestos diferidos que
contribuyan a crear la situación indicada en el inciso anterior, 2) si el ente
tiene la posibilidad de efectuar una planificación que le permita incrementar
dichas ganancias fiscales futuras…”
6. Asimismo,
la Resolución Técnica N° 17, en su tercer párrafo, punto 5.3. (Otros créditos
en moneda) establece “…Los activos
surgidos por aplicación del método del impuesto diferido se medirán a su valor
nominal. En los estados contables de los entes que no estén en el régimen de
oferta pública de sus acciones o títulos de deuda o que no hayan solicitado
autorización para hacerlo, podrán optar por medirlos a su valor descontado, en
los términos del párrafo anterior. El criterio elegido para su medición no
podrá cambiarse en los siguientes ejercicios…”.
6.7. El
punto 9. (Cuestiones no previstas) de la RT N° 17 dice: “…Las cuestiones de medición no previstas en la sección 5 (Medición
contable en particular) de esta Resolución Técnica, deben ser resueltas
aplicando las normas, reglas o conceptos, detallados a continuación, respetando
el orden de prioridad indicado:
-
a)
reglas de la sección 4 (Medición contable en general) de esta Resolución
Técnica;
-
b)
conceptos de la segunda parte de la Resolución Técnica 16;
-
c)
reglas o conceptos de las Normas Internacionales de Información Financiera del
IASB, Normas internacionales de contabilidad del IASC, SIC del Comité de
Interpretaciones del IASB e Interpretaciones del IFRIC, que se encuentren
vigentes (según el propio organismo emisor) para el ejercicio al que se
refieren los estados contables…”
Por ende, al
referenciarse al IAS 12 en los puntos 34, 35, 36, 53 y 54 establece similares
criterios que los indicados en los párrafos anteriores, tal como se desprende
de la lectura de los mismos:
“34 .
Si existen quebrantos impositivos y créditos fiscales pendientes de utilización
podrá reconocerse un activo por impuesto diferido siempre que se estime
probable que estarán disponibles utilidades impositivas en ejercicios futuros
para absorberlos.
35. Los criterios para reconocer los activos
diferidos generados por los quebrantos impositivos y los créditos fiscales
pendientes de utilización son los mismos que los utilizados para reconocer los
activos diferidos generados por las diferencias temporarias deducibles. Sin
embargo, la presencia de quebrantos impositivos es un fuerte indicio de que
podrían no existir utilidades impositivas en ejercicios futuros. Por lo tanto,
cuando una entidad tiene un historial de pérdidas recientes, la misma reconoce
un activo diferido generado por quebrantos impositivos y créditos fiscales
pendientes de utilización sólo cuando cuenta con diferencias temporarias
pasivas o con otras pruebas convincentes que confirmen que se generarían
utilidades impositivas suficientes como para que la entidad pueda compensar los
quebrantos impositivos y los créditos fiscales pendientes de utilización…”
“36.
Una entidad debe considerar los siguientes criterios para evaluar la
probabilidad de que las utilidades impositivas estarán disponibles para
compensar los quebrantos impositivos y los créditos fiscales pendientes de
utilización: (a) si la entidad cuenta con suficientes diferencias temporarias
pasivas relacionadas con la misma autoridad y entidad fiscal que resultarán en
sumas imponibles que compensarían los quebrantos impositivos y los créditos
fiscales pendientes de utilización antes de su vencimiento; (b) si es probable
que la entidad cuente con utilidades impositivas antes del vencimiento de los
quebrantos impositivos y los créditos fiscales pendientes de utilización; (c) si
los quebrantos impositivos pendientes de utilización resultan de causas
identificables que probablemente no vuelvan a repetirse; y (d) si las
oportunidades de planificación fiscal están a disposición de la entidad que
generarían utilidades impositivas que compensarían los quebrantos impositivos y
los créditos fiscales pendientes de utilización.
El
activo diferido no se reconocerá en la medida en que no sea probable la
existencia de utilidades impositivas futuras para compensar los quebrantos
impositivos y los créditos fiscales pendientes de utilización.”
“53. Los activos y pasivos diferidos no se
deberán descontar.”
“54. La valuación de los activos y pasivos
diferidos sobre una base descontada requiere un cronograma detallado de la
oportunidad de reversión de cada diferencia temporaria. En muchos casos este
cronograma es impráctico o altamente complejo. Por lo tanto, no es apropiado
exigir descontar los activos y pasivos diferidos. Permitir, sin exigir, el
descuento resultaría en activos y pasivos diferidos no comparables entre
diferentes entidades. En consecuencia, esta norma no exige ni permite el
descuento de activos y pasivos diferidos.”
8. De la
lectura de las normas citadas en los párrafos anteriores se desprende que los
créditos fiscales susceptibles de deducción de ganancias impositivas futuras
forman parte integrante del cálculo de los saldos de impuesto diferido. El impuesto a la ganancia mínima presunta es un impuesto
complementario del impuesto a las ganancias y sólo podrá ser reconocido como crédito
en la medida que se estime que podrá utilizarse como pago a cuenta de dicho
impuesto, en consecuencia, se trata de un crédito fiscal susceptible de
deducción del impuesto a las ganancias futuro.
Conclusión:
9. De lo expuesto, se deduce que:
a. El
impuesto a la ganancia mínima presunta activado conceptualmente forma parte
integrante del cálculo de los saldos de impuesto diferido, de acuerdo con lo
dispuesto en el punto 5.19.6.3.1 de la Resolución Técnica N° 17.
b. En
consecuencia y de acuerdo con lo dispuesto en el punto 5.3. de la Resolución
Técnica N° 17, el saldo del impuesto a la ganancia mínima presunta activado se
medirá a su valor nominal. Si el ente estuviera en condiciones de hacerlo y
hubiera optado por descontar los saldos de impuesto diferido, deberá descontar
también el saldo del impuesto a la ganancia mínima presunta activado.
c. Asimismo,
sólo podrá activarse el impuesto a la ganancia mínima presunta luego de
evaluarse y concluirse satisfactoriamente que su recupero es probable considerando
los lineamientos establecidos en el punto 5.19.6.3.1 de la Resolución Técnica
N° 17.
9.10.
Los entes que hayan
descontado el saldo del impuesto a la ganancia mínima presunta en ejercicios
anteriores a la publicación de este memorandum, podrán optar por:
a.
aplicar el punto 4.10 (Modificaciones a
resultados de ejercicios anteriores) de la segunda parte de la Resolución
Técnica N° 17 y, en consecuencia, reconocer un ajuste a resultados de
ejercicios anteriores;
b.
aplicar el criterio dispuesto por esta
interpretación para el impuesto a la ganancia mínima presunta devengado a
partir de su publicación y para los saldos activados con anterioridad mantener
el valor descontado y el devengamiento correspondiente.
Buenos
Aires, 20 de abril de 2006
Alejandra Prieto José Urriza
Coordinadora de la Secretaría Técnica Secretario Técnico
l. Se han recibido consultas
sobre si el Contador Público que se desempeña como auditor o síndico societario
debe entregar copia de sus papeles de trabajo ante requerimiento de
terceros. Por otra parte, se han notado tendencias
a crear deberes informativos y requerir apoyos para las Administraciones
Públicas en materia de actividades
económicas, financieras y patrimoniales.
Además, eventuales desconceptos pueden conducir a iniciativas de
leyes, reglamentos o actos públicos que
requieran la entrega o exhibición de los papeles de trabajo previstos para la
prestación de servicios profesionales de auditoría, certificaciones o informes
a cargo de los matriculados.
2. Los papeles
de trabajo respaldatorios de los dictámenes y certificaciones tuvieron origen en
las necesidades de la técnica profesional de que los actos profesionales que
otorgan fe pública estuvieran apoyados en un estudio objetivo y suficientemente
representativo de la información examinada, exigencia consagrada ahora, con
carácter obligatorio, por las normas de la Resolución Técnica N° 7.
3. Los papeles de trabajo
revisten carácter privado y resultan de la prestación de servicios privados por
parte de los Contadores Públicos, estando alcanzados por las garantías de los
artículos 18 y 19 de la Constitución Nacional y el deber de secreto profesional
establecido por las leyes cuya violación genera graves sanciones disciplinarias
y puede constituir el delito de
violación de secretos.
4. Por otra parte, el secreto
profesional constituye un deber esencial de todos los graduados en Ciencias
Económicas por la naturaleza de sus servicios y actos o hechos que deben
examinar.
5. Es importante tener en cuenta
que los papeles de trabajo constituyen
papeles privados de compilación de datos y antecedentes reunidos al sólo
efecto de poder emitir un dictamen, certificación o informe especial de acuerdo con la
Resolución Técnica N° 7. En
consecuencia, no tienen como propósito ser informativos para el cliente ni para
terceros. No habilitan para ser usados con
otro fin porque podrían dar lugar a interpretaciones parciales o
diferentes. Por lo tanto, no pueden ser
entregados ni al cliente ni a terceros, salvo en este último caso, que
concurran las circunstancias muy excepcionales que liberan del deber de secreto profesional.
6. Por las razones mencionadas y
teniendo en cuenta el asesoramiento del Asesor Legal de esta Federación, se
concluye que los Contadores Públicos que presten servicios sujetos a la
Resolución Técnica N° 7, sus modificaciones y complementarias, no están
obligados a hacer entrega o exhibición de sus papeles de trabajo ni corresponde
que lo hagan, tanto a sus clientes como a terceros, ya sean entes públicos o
personas privadas, salvo en los supuestos muy excepcionales previstos en los
Códigos de Ética, si es objeto de controles o juicio ético por su Consejo
Profesional o deba cumplir una ley especial que, ante
intimación válida de un juez o autoridad que lo represente atribuida por ley,
los obliguen a informar actos o hechos sujetos al secreto profesional.
Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, 20 de setiembre de 2006.
José Urriza
Secretario Técnico
“IMPRACTICABILIDAD DE APLICAR EN FORMA
RETROACTIVA UNA NUEVA NORMA CONTABLE”
Consulta
l. Se ha
recibido una consulta sobre cómo resolver el problema de aplicar en forma retroactiva
la Resolución Técnica N° 22
“Normas Contables Profesionales: Actividad Agropecuaria” en el primer ejercicio
de vigencia de la norma. Más
concretamente, si es posible que no se corrija la medición contable de los
saldos al comienzo
del ejercicio, y se haya realizado o no
dicha corrección, que no se
exponga la información presentada
con fines comparativos con los mismos
criterios de agrupamiento de datos utilizados en el ejercicio corriente,
cuando es impracticable o muy
costosa la reconstrucción de la
información correspondiente al
ejercicio anterior de acuerdo a los
nuevos criterios contables o la realización retroactiva de estimaciones en base a la información disponible al cierre
del ejercicio precedente.
2. La
Resolución Técnica N° 22 no
contiene normas específicas de transición para su primer ejercicio de
aplicación.
3. Las normas contables
argentinas vigentes establecen que cuando se aplica por primera vez una norma,
se debe remedir la información comparativa del período anterior que se incluya
en los estados contables. Por lo tanto,
para remedir esa información comparativa es necesario obtener información al
cierre de cada uno de los dos ejercicios anteriores al que se presenta. Sin embargo, en ciertas circunstancias puede
ser imposible, impracticable o muy costoso obtener los datos necesarios, y las
normas argentinas actuales no prevén específicamente qué hacer en esos casos.
4. La Resolución Técnica N° 17,
en la sección 9 “Cuestiones no previstas”, establece que los aspectos de
medición que no se encuentren resueltos o tratados en la sección 5 “Medición
contable en particular” de la norma, deben resolverse siguiendo el siguiente
orden de prelación:
a) La sección 4 “Medición
contable en general” de la Resolución Técnica N° 17.
b) Los conceptos de la segunda
parte de la Resolución Técnica N° 16 “Marco conceptual de las normas contables
profesionales”.
c) Las normas internacionales de contabilidad
emitidas por el IASB.
5. Estas circunstancias están
incluidas en la NIC 8 del IASB, como elementos que permiten que el ente no
remida la información de los ejercicios anteriores, indicando esta
circunstancia en la información complementaria.
Establece que la norma contable se aplicará retroactivamente salvo y en
la medida en que fuera impracticable determinar los efectos del cambio en cada
período específico o el efecto acumulado.
6. La impracticabilidad puede obedecer a hechos fácticos o
a razones de costos.
7. En consecuencia, cuando en el
primer ejercicio de aplicación de la Resolución Técnica N° 22 “Normas Contables
Profesionales: Actividad Agropecuaria” resulte imposible, impracticable o muy
costosa la remedición de la información para realizar el ajuste retroactivo y
para modificar los datos comparativos contenidos en los estados contables que
se presentan, es admisible que no se remida la información correspondiente al
cierre de los dos ejercicios anteriores (saldos iniciales del ejercicio actual
y del anterior), y por lo tanto que no se realicen modificaciones a los
resultados de ejercicios anteriores ni a la información presentada con fines
comparativos.
8. Cuando se hayan aplicado los
criterios mencionados en el punto anterior, el ente debería informar en la
información complementaria:
a) Las razones que justifican la imposibilidad,
la impracticabilidad o el alto costo.
b) Que los
saldos al inicio del ejercicio actual y del anterior se encuentran medidos en
función de criterios
distintos
de los utilizados
al cierre del
ejercicio actual, los criterios contables aplicados en cada
oportunidad y la limitación que esto
supone para la determinación del resultado del ejercicio actual.
c) Que la información presentada con fines comparativos no ha sido expuesta en base a los mismos criterios de
ordenamiento y agrupación de datos que en el ejercicio actual y el efecto que esto produce sobre la comparabilidad de la
información.
9. Si bien la consulta recibida se refiere específicamente a la
aplicación de la Resolución Técnica N° 22, las mismas conclusiones serían
aplicables en el primer ejercicio de vigencia de otras normas.
Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, 21 de setiembre de 2006.
José Urriza
Secretario
Técnico